合并报表之其他综合收益【四】

合并报表简述

合并报表，实际上是为了解决一家集团公司全部账套简单加总后产生的两个问题，一是“分家”，二是“减肥”。分家分的是净资产，要把合并范围内的各子公司的净资产分为“我”的还是“少数股东”的。“减肥”则是减掉虚增的财务记录。第一点“分家”好理解，那什么是“减肥”呢？举个很简单的例子：母公司把自己的存货，账面成本100万元，以200万元卖给了子公司，母公司就有了200万元的主营业务收入、100万元的主营业务成本以及100万元的利润。合并报表是以合并口径作为一个会计主体的，也就是母公司与子公司就是一个公司，母公司的仓库与子公司的仓库就是同一家公司的仓库。如果同一家公司的甲仓库货物倒到了乙仓库，就能赚钱，那人人都去开公司了！所以“减肥”就是为了减少这些合并范围内的内部交易。做合并抵消分录，如果按上述两个思路去做，就会很清晰明了。

一般地，我建议是先做“分家”分录，再做“减肥”分录。“亲兄弟，明算账”，这个“家”一定要分对，“家”分好了，合并的60%至少就做好了。而“减肥”，则相对次要，长得太肥了当然得减，但小小的微胖，有些时候就算了，不减了。比如母公司把账面净值1万元的固定资产卖给了子公司，子公司则按母公司原固定资产卡片上的原值及累计折旧入账了。那么，这个固定资产仅仅是从母公司资产负债表上搬到了子公司的资产负债表上，对合并报表而言，并没有什么区别。但这只是指资产负债表没什么影响，其实合并报表中还是增加了一块小小的“肥肉”，在哪里呢？是在现金流量表上。母公司现金流量表中有一笔“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”1万元。子公司现金流量表中则有一笔：“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”1万元。那这笔现金流抵消分录要不要抵呢？你抵了当然没问题，但不抵，其实对报表使用者而言也构不成什么大的影响。所以说“分家”是没有重要性水平的，哪怕子公司本年净利润是1块钱，你也得按比例计算少数股东损益，但“减肥”则是有重要性水平的，小小的肥肉，不减也就算了。

四、其他综合收益

净资产的家庭成员中，除了上述“四大金刚”外，现实中相对常见的应该是“其他综合收益”。这里我再举一个稍微复杂的案例来说明“其他综合收益”的处置。

案例006：A公司2015年12月31日控制B公司100%，对价为800万，B公司可辨认公允800万。2016年，B公司实现利润120万，其他综合收益100万，2017年1-6月，B公司实现利润60万，其他综合收益50万。2017年7月，A公司出售B公司60%股权，丧失控制权。此时B公司全部股权公允1400，A获得价款1400×60%=840，剩余公允1400×40%=560。

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相关的知识点：

《企业会计准则第2号-长期股权投资》第十五条“投资方因处置部分权益性投资 等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即釆用权益法核算进行调整；在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号--合并财务报表》的有关规定进行会计处理。”

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十条“企业因处置部分股权投资 等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”

01

2015年

子公司B：收到了股东800万元投资，没什么特殊事项。

母公司A：收到了股东3,000万元投资，再从非关联方化了800万元，买了800万元B公司股权。也没有什么特殊事项。

合并报表：现金流量表不用抵消，利润表也没抵消事项。资产负债表抵消分录：

借：实收资本 8,000,000.00

贷：长期股权投资-B公司 8,000,000.00

02

2016年

子公司B：无特殊事项。

母公司A：无特殊事项。

合并报表：现金流量表不用抵消，利润表也没抵消事项。资产负债表抵消分录：

借：实收资本 8,000,000.00

贷：长期股权投资-B公司 8,000,000.00

03

2017年7月

子公司B：

该试算中有两个特点：

(1)期末资产负债表全部科目余额为0，原因是7月31日开始，B公司不再并入A公司的合并报表中，所以期末资产负债表科目全部以0处理。

(2)利润表中主营业务收入60万元，年初未分配利润120万元，其他转入－180万元。其他综合收益50万元。这是因为2017年1-7月B公司的经营损益是要纳入A公司合并报表中的，而其他转入则是因为报表平衡关系。资产负债表科目中，期末未分配利润为0，那么期初的未分配利润120再加本期的损益60万元形成的180万元期末未分配利润去哪了？通过“其他转入”负数转出去了。

母公司A：

对销售60%股份后丧失控制权，但仍有重大影响的：“在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即釆用权益法核算进行调整。”所以：

（1）60%股权A公司买了840万元，这笔交易的成本是：800＊60%＝480万元，因此60%股权交易A公司共赚了360万元。

借：银行存款 8,400,000.00

贷：长期股权投资-B公司 4,800,000.00

贷：投资收益 3,600,000.00

(2)剩余股权要按权益法进行追溯调整：

2016年末，B公司净资产为920万元（实收资本800万元、其他综合收益100万元、未分配利润120万元），所以40%剩余股权在2016年末对应的B公司净资产份额为1,020*40%=408万元。而A公司账面上，这40%股权的余额为800*40%=320万元，所以2016年末的追溯调整分录为：

借：长期股权投资－损益调整 480,000.00

借：长期股权投资－其他综合收益 400,000.00

　　贷：投资收益 480,000.00

贷：其他综合收益 400,000.00

2017年7月权益法调整分录为：

借：长期股权投资－损益调整 720,000.00

借：长期股权投资－其他综合收益 600,000.00

　　贷：年初未分配利润 480,000.00

　　贷：投资收益 240,000.00

贷：其他综合收益 600,000.00