资产评估增值的企业所得税十点实操处理

前言

《财政部国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税〔2015〕65号，以下简称“65号文”）进一步明确了国有企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策，进而也标志着资产评估增值企业所得税政策逐步趋于完善。资产评估发生增值，对增值部分是否需要缴纳所得税，目前税收政策未规定企业资产评估时发生的增值应确认损益，计征企业所得税。因此，企业的资产评估增值不需计征企业所得税，不得调整评估前该项资产的计税基础。其基本要求和规定是，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。为了方便纳税人掌握和运用资产评估增值企业所得税政策法规，笔者特对资产评估增值十项企业所得税实操处理进行解析。

实操一

1、国有企业改制上市，资产评估增值应缴企业所得税转增国有资本金

国有企业是指纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司。65号文第一条第一款、第二款明确了国有企业改制上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策。

（一）国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额。

（二）国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

实操二

2、评估增值资产可按评估价值入账并计提折旧或摊销

（一）65号文第一条第三款明确，经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

（二）《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第三条第二款明确了对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策：企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

实操三

3、非货币性资产对外投资，按评估后公允价值扣除计税基础计算确认转让所得

非货币性资产，包括企业持有的货币性资产（即企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据和债券等）以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条明确，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

实操四

4、持有资产增值或者减值，以历史成本为计税基础

《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

《北京国税2011年企业所得税汇算清缴政策问答（四）》明确，根据《实施条例》第五十六条的规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。目前政策未规定企业资产评估时发生的增值应确认损益计征企业所得税，因此，企业的资产评估增值不须计征企业所得税，不得调整评估前该项资产的计税基础。

实操五

5、清产核资，资产评估增值不计入应纳税所得额

（一）《财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字〔1997〕77号，以下简称“77号文”）规定，纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

（二）《国家税务总局关于城镇集体企业单位清产核资若干税收财务处理规定的通知》（国税发〔1998〕55号）规定，对城镇集体企业在全国统一组织的清产核资中，其固定资产价值重估后增值的部分不计征所得税，并可提取相应的折旧在税前扣除。

实操六

6、股份制改造，固定资产评估增值可以计提折旧但不得税前扣除

77号文第四条规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

实操七

7、按评估价调整资产价值并计提折旧或摊销的,评估增值部分不得税前扣除

《财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字〔1998〕50号）规定：资产评估增值的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。企业依据法规按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的,对已调整相关资产账户的评估增值部分,在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时,应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时,可按下述方法进行调整：

1.据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值,每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额,在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整,相应调增当期应纳税所得额。

2.综合调整。对资产评估增值额不分资产项目,均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整,相应调增每一纳税年度的应纳税所得额,调整期限最长不得超过十年。

以上调整方法的选用,由企业申请,报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后,不得更改。

实操八

8、房地产评估增值，没有发生权属转让不确认收入

《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

(一)隐瞒、虚报房地产成交价格的;

(二)提供扣除项目金额不实的;

(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。房地产评估增值，但没有发生房地产权属的转让，不属于征收土地增值税的范围。不发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，不征收土地增值税。房地产的重新评估，按照财政部门的规定，国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而产生的评估增值，因其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税征税范围。

实操九

9、上海自贸区非货币性资产对外投资，评估增值可在5年内均匀计入应纳税所得额

《财政部国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕91号）第一条规定，注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

实操十

10、资产评估增值内部处置不视同销售，权属改变应按规定确认收入

（一）《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）明确：

企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（2）改变资产形状、结构或性能；

（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

（5）上述两种或两种以上情形的混合；

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐赠；

（6）其他改变资产所有权属的用途。

作者单位：深圳税桥税务师事务所

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